新税法中关于关联方借款利息税前扣除的规定是

来源:社保缴费证明 作者:办理完税证明公司 日期:2020-03-27 浏览:
企业间的投资方式主要有债权性投资和权益性投资,但企业基于规避税收成本的目的,可以采取增加债权性投资,同时相应减少权益性投资的做法,其主要原因是:首先,债务人支付给债权人的利息可以在税前扣除,而支付给股东的股息却不能在税前扣除;其次,如果关联方之间所在国家或地区税收制度存在差异,或双方所得税税收待遇存在差异,则企业可通过支付利息的方式将利润转移至所得税成本较低一方的关联企业,从而达到避税目的;再次,有的国家对非居民纳税人获得的利息征收的预提所得税税率,通常比对股息征收的企业所得税税率低,则采用债权性投资就比采用股权投资的税收成本低。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说,就可能产生通过操纵融资方式,降低集团整体税收负担的目的。因此,相关税收法规对关联方之间的债权性投资规模及利息支出作出限制,以防范企业通过操纵债权性投资与权益性投资的结构进行避税,这就是税收制度中所谓的防止“资本弱化”。
一、原内、外资企业关联方利息支出税前扣除规定及分析
(一)原内资企业关联方利息支出税前扣除规定及分析
在原内资企业所得税政策中,主要通过规定借款金额与注册资本的比例来管理关联方利息支出的税前扣除。原国税发[2000]84号文曾规定:“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除。”该文存在的问题是:如果关联方企业均为内资企业,双方适用的企业所得税政策和税收待遇完全相同,双方之间并不存在相互转移利润进而避税的空间。如果一方向另一方借款超过其注册资本的50%,超过部分的利息因不得于税前扣除而缴纳企业所得税,另一方收取的这部分利息非但要计入应纳税所得额,而且须先行缴纳营业税等流转税,如此一来必然导致重复征税,进一步加重了内资企业的融资成本。
(二)原外资企业关联方利息支出税前扣除规定及分析
对于外商投资企业利息支出的税前扣除,原税法主要从以下方面进行管理:
1、对关联方负债利息水平作出规定,即对关联方利息支付和收取的利率水平参照“正常利率”的标准。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十五条规定,企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息,超过或者低于没有关联关系所能同意的数额,或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的,当地税务机关可以参照正常利率进行调整。国税发[2004]80号文中规定,外商投资企业向关联企业借款的,应提供“借款利率与签订借款合同时的一般商业贷款利率比较说明”方面的资料,“凡企业没有提供利率比较说明资料的,其利息支出在计算应纳税所得额时不予扣除。凡企业发生的利息支出,高于当期一般商业利率计算的利息的,其高出的部分,不得在计算企业应纳税所得额时给予扣除”
2、对外商投资企业实行资本金管理。原《国家税务局关于外商投资企业利息列支问题的批复》(国税函[1991]第326号)中规定,投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的外商投资企业,对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息,在计算企业应纳税所得额时,不予列支。
由此可见,在原税法中,我国对外商投资企业向境外关联方支付的利息能否税前扣除的问题上主要强调利息支付的正常交易原则,而不是机械地、绝对地限制某一固定比例标准。
二、新税法中关于关联方借款利息税前扣除的规定及分析
121号文根据新《企业所得税法》及《实施条例》的相关规定,对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题作出规定,现将该文件的相关规定作概要分析如下。
(一)121号文解读
1、该文所称关联方关系应符合新税法规定。《实施条例》***百零九条中对关联方关系作出了一般规定,在***百一十九条中,将关联方企业之间的融资关系进一步扩展为企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
另外,作为相互融资的关联方并非要具有投资与被投资的关系,它们可以是同一控制下的“兄弟”公司,也可能是形式上不存在股份控制关系、但实质上具有关联关系的企业。
(2)121号文采用“债权性投资/权益性投资”的固定比率(又称债资比例)来防止企业资本弱化,所规定的债权性投资/权益性投资比率为:金融企业为5:1;其他企业为2:1。这也是国际上许多国家通行的做法,只不过不同国家(地区)规定的标准不一。
值得注意的是,121号文规定:企业如果能够按照《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。即:如果融资交易本质上不以少缴、免除、延迟缴纳税款为目的的,可不受上述比例限制。
《实施条例》***百一十条规定,独立交易原则是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。那么,如何证明企业债资比例及其变动符合独立交易原则、具有合理商业目的,我们认为主要应关注以下几点:
①借款人的偿还能力、举债能力状况。俗话说:有借有还,再借不难。如果借款方向关联方借入款项后无限期挂账,其本质已与获得权益性投资无异,这种情况下所付利息在税前扣除时自然应受到质疑。
②借款用途。企业向关联方借款后应用于经营活动,如果借入后作为货币资金闲置,或又转与其他关联企业使用且不收取利息,则这种融资行为不具有合理商业目的。
③关联融资与非关联融资条件及利率水平的可比性分析。税率是使用资金的价格,在同等条件下,关联方融资的利率应小于等于非关联融资时的利率水平。
④注册资本变动情况。如果在发生债权性投资之前,借款方办理了减资手续,则具有“弱化资本”的明显痕迹。
⑤债权转换为股权的合理性、可比性。如果企业通过发行可转换债券进行融资,而关联企业恰恰就认购了这种金融资产;关联企业之间也可能发生“债转股”的重组行为,在此之前存在利息费用的结算。那么,企业应能说明这种重组行为的合理性、重组条件的可比性等。
(3)121号文规定,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除。也就是说,即使企业不超过规定比例,但实际支付给关联方的利息支出也应符合正常利息水平。《实施条例》规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,可以税前扣除。
(4)121号文规定,企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。这里所谓的“不符合规定”是指贷出款项一方收取的超过规定比例且不符合独立交易原则的利息收入部分。当然,对于取自关联方符合规定的利息收入也应缴纳企业所得税。同时,应按有关规定确定是否缴纳营业税及相关税费。
(二)几点讨论
(1)何为债权性投资。《实施条例》***百一十九条规定:“企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。”实务中,企业的融资渠道有显性的,如银行贷款、民间融资、带息票据、融资租赁等;也有隐性的,如通过长期付款、分期付款方式购买商品等。
前者无疑应为债权性融资,而对于后者,在购销合同上未必会出现利息费用之类的约定,但如果债务人执行新《企业会计准则》,当购买资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,均作为融资费用在信用期间内计入了当期损益。按照实质重于形式的原则,此类“长期应付款”应视为债权性投资,相应的融资费用应受到121号文的约束。
但问题在于,《实施条例》第五十六条中明文规定企业取得各项资产时实际发生的支出为历史成本和计税基础,税收上并不认同此类业务中的公允价值作为计税基础,也不认同会计核算中的此类融资费用的税前扣除,又如何谈起作为利息费用调整?这是一个政策上有待进一步明确的问题。我们建议可将债权性投资界定为上述显性的融资渠道,至于关联企业通过人为设计的分期付款方式提高资产价格进而增加税前扣除问题,如果确以避税为目的的,我们建议通过对商品转让定价的特别纳税调整方法予以解决。
(2)债权性投资与权益性投资比率的具体计算问题。一家企业可能同时与多个关联方发生带息债务,那么,是分别计算各自的债资比例还是合并计算呢?
按我们对121号文的理解,应该是在剔除与某一家(或某几家)符合独立交易原则的关联方融资额后将剩余部分合并计算。既如此,则又需要明确债权性投资与权益性投资比率是时点数还是时期数。
由于利息费用本身属于时期数,故作为调整依据的债权性投资与权益性投资比率,也应该建立的“时期”的基础之上,而对此“时期”还须明确是某一时段还是纳税期间。例如,某公司于2008年2月1日至同年6月30向境外关联企业借入资金1000万美元,又于2008年6月15日至同年12月15日向境外关联企业借入资金1200万美元,均支付利息,且到期偿还。
本例中,在当年6月15日至6月30日之间存在两笔债权性投资重叠的问题,假定在此期间债权性投资总额是超过与权益性投资规定比例的,其他时间单笔债权性投资并不超过与权益性投资规定比例,而且当年日加权平均债权性投资也不超过与权益性投资的规定比例,那么,这是否存在纳税调整的问题呢?我们认为,由于企业所得税是按年度计算的,可以考虑按一个纳税年度加权平均债权性投资与权益性投资的实际比例为基础来计算纳税调整额。其中:
加权平均债权性投资=∑每笔债权性投资金额×(每笔债权性投资实际发生天数÷365天)
《实施条例》中规定权益性投资是指投资人对企业净资产拥有所有权的投资。其范围包括企业投资人对企业投入的资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润等。我们建议这一指标可按下列公式计算一个平均数:
平均权益性投资=(权益性投资年初账面余额+1至12月各月末账面余额之和)/13
(3)关于利息的计算。如果存在多笔关联方债权性投资,且按上述办法计算仍超过规定比例,并且企业不能证明其符合独立交易原则的,在调整利息费用时,如果每笔债权性投资对应的利率高低不一,如果计算调整额呢?我们认为,应计算加权平均利率,其公式为:
加权平均利率=关联方债权性投资发生的利息之和÷加权平均债权性投资
(4)121号文使用了“实际税负”的概念,我们认为这一概念会导致歧义。“税负”通常指企业在经营过程当中实际缴纳的税金与计税依据之比,而121号文所谓“实际税负”的本意应为企业适用的企业所得税税收待遇如何。
例如,关联各方虽均位于中国境内,但一方为正常纳税、不适用任何企业所得税优惠政策的企业,而另一关联方则享受15%的税率优惠或定期减免税。在这些情况下,双方企业才存在转移利润进而避税的空间。
(5)支付境外关联方利息问题。121号文规定,关联各方如果为境内居民企业,在符合独立交易原则或“实际税负”规定状态的前提下,其实际支付给境内关联方的利息支出准予税前扣除。那么,企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的,其实际支付给境外关联方的利息支出如何税前扣除呢?是适用债权性投资与资本性投资之间最高比例的限制,还是可以据实扣除?这需要进一步关注后续税收政策。
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